纳税人取得个人所得税应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应按规定进行纳税申报。如果纳税人未及时申报纳税造成逾期缴税，对其不予加收滞纳金的处理值得商榷。
现实中，一些自然人发生了个人所得税纳税义务，但扣缴义务人未按税法规定扣缴税款。一些基层税务部门在处理这类违法问题时，对于要不要加收滞纳金存在不同认识，有的对纳税人加收了滞纳金，有的则未加收滞纳金，导致一些行政相对人对有关处理不服，提出行政复议甚至提起行政诉讼。那么，产生有关问题的根源是什么？对此类违法行为该不该加收滞纳金？下面笔者结合几个案例展开分析。
案例：有的加收滞纳金有的未加收
2023年6月，某税务局在对一家铁路工程有限公司进行风险应对时发现，该公司于2022年5月向张某支付机械租赁费（不含税）428万元，但未按规定代扣代缴财产租赁个人所得税。税务机关根据税收征管法第三十二条规定，对张某未按照规定期限缴纳税款的行为作出税务处理决定，要求其补缴个人所得税68.48万元并对其加收滞纳金12.95万元。张某认同该处理，按要求补缴了税款和滞纳金。从中国裁判文书网公布的有关司法案例来看，不少税务处理则是未予加收滞纳金。例如，甲市税务局经查确定，2014年2月23日至2022年8月12日，蔡某从黄某处取得借款利息收入39.7万元，但未按税法规定申报缴纳利息、股息、红利所得个人所得税7.9万元。该局依照个人所得税法、税收征管法等规定，向蔡某追缴个人所得税17969.2元，并根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函﹝2004﹞1199号）关于不加收滞纳金的规定，对蔡某应补缴的个人所得税不予加收滞纳金。再如，2019年4月，乙市税务局稽查局经查确定，刘某在2012年3月至2015年7月期间对外借款收取利息97万元，既未按规定代扣代缴个人所得税，也未按规定申报缴纳个人所得税。该局根据税收征管法、国税函﹝2004﹞1199号文件等规定作出税务处理决定，责令刘某限期补缴个人所得税18.4万元，但对其不予加收滞纳金。另一个典型案例是，2017年6月，某市税务局稽查局依据税收征管法等规定，对罗某未申报股权转让所得的违法行为作出税务处理决定，要求其补缴个人所得税511万元，并对其加收滞纳金。罗某提出行政复议，复议机关依据税收征管法第六十九条及国税函〔2004〕1199号文件规定，作出不予加收滞纳金的复议决定。
原因：对有关规定的认识存在差异出现上述不同认知，背后的原因是对有关规定的理解存在差异。笔者梳理发现，在扣缴义务人未按规定扣缴税款导致纳税人补缴税款的情况下，认为应不予加收滞纳金的和应加收滞纳金的各有各的理由。
持不予加收滞纳金观点者的理由一是根据税收征管法第三十二条规定，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，认为对于扣缴义务人而言，在未按照规定期限解缴税款的情形下，才适用加收滞纳金的规定，没有按规定代扣代缴税款的情况，不在该规定适用范围，不应对扣缴义务人加收滞纳金。二是税法对这种情况明确规定不予加收滞纳金。其一，根据税收征管法第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”其中只涉及对纳税人追缴税款和对扣缴义务人罚款，并未提及加收滞纳金。其二，国税函〔2004〕1199号文件规定，按照税收征管法规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。有学者认为，这里所说的原则就是税收征管法第六十九条对于扣缴义务人和纳税人承担法律责任的区分。也就是说，对纳税人追征税款但不加收滞纳金，对扣缴义务人处罚款但不加收滞纳金。如果对这种情形追缴税款、加收滞纳金和处罚款并行，就与对偷税的处理区别不大了。
持加收滞纳金观点者的理由加不加收滞纳金，要看纳税人是否有申报纳税义务，如果有申报纳税义务，逾期缴纳就应该按照税法缴纳滞纳金。1999年修订、2004年有效的个人所得税法第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。”其中并没有提到扣缴义务人应扣未扣申报纳税的规定。这意味着，若扣缴义务人未按规定扣缴税款，纳税人不需要缴纳滞纳金。国税函〔2004〕1199号文件有关不加收滞纳金的规定，与该规定的精神基本一致。但随着2019年新修订的个人所得税法实施，除适用无限期追征税款的偷税、抗税、骗税情形，应用到2004年以前的个人所得税法以外，国税函〔2004〕1199号文件基本上已经不再适用。从上述未加收滞纳金的案例中所发生涉税违法行为的所属期来看，有的涉及适用2011年修订的个人所得税法实施条例。根据该条例第三十六条第一项规定，年所得12万元以上的纳税义务人，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报。自2019年1月1日起施行的现行个人所得税法第十条第三项更是明确规定，有“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”情形的，纳税人应当依法办理纳税申报。另外，《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第三条第三项也规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。也就是说，纳税人对“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”“财产转让所得”等所得，有申报纳税义务，逾期申报纳税，就应当缴纳滞纳金。因此，有关案例中对“利息、股息、红利所得”“财产转让所得”逾期申报未加收滞纳金的处理值得商榷。
分析：第二种观点更符合有关法理笔者赞同第二种观点，即扣缴义务人未按规定扣缴税款的，纳税人应按税法规定的追征期限依法缴纳滞纳金。理由有四：一是税收征管法第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。可见，纳税申报是纳税人履行纳税义务的必经程序。二是现行个人所得税法第十条规定，有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；（二）取得应税所得没有扣缴义务人；（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注销中国户籍；（六）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；（七）国务院规定的其他情形。可见，“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”的，纳税人应当依法办理纳税申报。三是现行个人所得税法第十三条第二款规定，纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。因此，纳税人取得应税所得，如果扣缴义务人未扣缴税款，纳税人要在次年六月三十日前申报缴纳税款，逾期就应被加收滞纳金。四是税收征管法第三十一条规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。综上所述，纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应按规定主动进行纳税申报。如果纳税人未及时申报纳税造成逾期缴税，税务机关应依法对其加收滞纳金，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
