一、实体法规定
(一)增值税
1.对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业,其原有的留抵税额的处理问题,纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。
依据:《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)
2.企业在破产过程中,实施资产重组,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让符合规定条件的,不征收增值税。
依据:《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告﹝2011﹞ 13号)、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)
(二)企业所得税
1.企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
依据:《企业所得税法实施条例》第十二条
官方解读:
一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务,债务人实质上取得了相关经济利益,按照税法原理和规定,需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。
二是与债务人的债务重组所得相对应,债权人的债务重组损失允许在税前扣除,如果不对债务人的债务重组所得征税,将会带来税务处理不平衡,造成税款流失和税收漏洞。
三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项,债务人的债务重组所得可依法先弥补亏损,剩余部分再缴纳企业所得税,不会产生过重的税收负担。
2.由人民法院裁定,依法宣告破产的企业,要依法进行破产清算。清算完毕后,拍卖给其他企业,拍卖后的企业重新办理工商登记,作为独立的经济实体进行经营,且从事的是全新的生产经营活动,经省级税务机关批准,在缴纳所得税时可以视同新办企业。凡符合企业所得税优惠条件的,可享受新办企业的所得税税收优惠政策。凡不符合上述规定,或未经人民法院裁定破产、未按法定程序进行破产清算的企业,在重新注册后,不视为新办企业,不得享受新办企业的所得税税收优惠政策。
依据:《国家税务总局关于企业破产后新办企业缴纳所得税问题的批复》(国税函〔1999〕6号)
3.对符合条件的债务重组,给与债务重组所得5年递延纳税的优惠,对通过债转股方式化解债务的,规定债务清偿和股权投资两项业务均不确认所得。
需同时符合的条件
(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
注:原主要股东,是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。“企业重组后的连续12个月内”,是指自重组日起计算的连续12个月内。
交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:
(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
(2)企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
例:非货币性资产抵债
假设甲公司欠乙公司200万元,以帐面价值100万,公允价值175万的股权偿还。
(1)债务人甲公司会计处理
借:应付账款 200
贷:长期股权投资 100
投资收益 75
其他收益——债务重组收益 25
假设25万占年度应纳税所得额50%以上,可以分5年计入应纳税所得额,每年计入5万。
(2)债权人乙公司会计处理
借:长期股权投资 175
投资收益 25
贷:应收帐款 200
非债转股,乙公司可以确认债务清偿损失25万。
注意事项:
(1)支付对价必须是股权,如果是如存货、固定资产等非股权,不能享受特殊性重组,不能递延;
(2)债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,才可以递延纳税。
(3)只能将债务重组利得(本例中25万)递延,资产转让所得(75万)不能递延。
债转股:
假设甲公司欠乙公司280万元,以本公司100万股普通股抵偿债务,股票市价2元/股,每股面值为1元,假设符合特殊性税务处理条件。
(1)债务人甲公司会计处理
借:应付账款 280
贷:股本 100
资本公积——股本溢价100
其他收益——债务重组收益 80
债转股,不确认债务清偿所得,本题中应调减应纳税所得额80万,属永久性差异。
(2)债权人乙公司会计处理
借:长期股权投资 200
投资收益 80
贷:应收账款 280
股权投资的计税基础以原债权的计税基础280万确定,不确认债务清偿损失,申报时纳税调增80万,帐面价值200万小于计税基础280万,属递延所得税资产。
年末所得税会计处理:
借:递延所得税资产 80*25%=20
贷:所得税费用——递延 20
注意事项:
(1)对债权人乙公司是时间性差异,假设股权将来300万出售,按帐面价值200万,处置所得100万;按计税基础280,处置所得20万,债权人重组损失递延了。
(2)对债务人甲公司是真正的免税,不是递延纳税,债务人债务清偿所得永久性免税。
(3)债转股必须是以自己的股权抵债。
依据:《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)
《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)
4.资产损失
(1)企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构,因该机构依法破产、清算,或者政府责令停业、关闭等原因,确实不能收回的部分,作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。
(2)企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的;④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的。
(3)企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合下列条件之一的贷款类债权,可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除:(1)借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,并终止法人资格,或者已完全停止经营活动,被依法注销、吊销营业执照,对借款人和担保人进行追偿后,未能收回的债权。
(4)企业的股权投资符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除:①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的;
以上依据:财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知(财税〔2009〕57号)
(5)企业因金融机构清算而发生的存款类资产损失应依据以下证据材料确认:②金融机构破产、清算的法律文件。金融机构应清算而未清算超过三年的,企业可将该款项确认为资产损失,但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明。
企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告;
债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等,应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明,且上述事项超过三年以上的,或债权投资(包括信用卡透支和助学贷款)余额在三百万元以下的,应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等(包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录)。
企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认:被投资企业破产公告、破产清偿文件;
被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等,应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。述事项超过三年以上且未能完成清算的,应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。
依据:《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(税务总局公告2011年第25号)
5.企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。
企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
依据:《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)
6.企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:(1)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)。
依据:《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(税务总局公告2018年第28号)
(三)个人所得税
企业依照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。 依据:《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税〔2001〕157号)(十一)便利破产企业涉税事务处理
11.保障破产企业必要发票供应。破产程序中的企业应当接受税务机关的税务管理,管理人负责管理企业财产和营业事务的,由管理人代表破产企业履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或继续营业等原因在破产程序中确需使用发票的,管理人可以以纳税人名义到税务部门申领、开具发票。税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时,按照有关规定满足其合理发票领用需要,不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。(税务总局负责)
12.依法核销破产企业欠缴税款。税务、海关等部门在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后,应当按照人民法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例,办理欠缴税款本金、滞纳金、罚款的入库,并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。(海关总署、税务总局等按职责分工负责)
13.便利税务注销。经人民法院裁定宣告破产的企业,管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的,税务部门即时出具清税文书,按照有关规定核销“死欠”,不得违反规定要求额外提供证明文件,或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。(税务总局负责)
14.支持企业纳税信用修复。重整或和解程序中,税务机关依法受偿后,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关根据人民法院出具的批准重整计划或认可和解协议的裁定书评价其纳税信用级别。已被公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业,经税务机关确认后,停止公布并从公告栏中撤出,并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责,按照法律法规和有关规定解除惩戒,保障企业正常经营和后续发展。(税务总局及相关部门按职责分工负责)
15.落实重整与和解中的所得税税前扣除政策。对于破产企业根据资产处置结果,人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议确定或形成的资产损失,依照税法规定进行资产损失扣除。税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查,便利办理。(财政部、税务总局等按职责分工负责)
依据:《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》(发改财金规〔2021〕274号)